一、政策规定

《关于部分行业广告费和业务宣传费税前扣除政策的通知》（财税[2009]72号文2008年1月1日至2010年12月31日止适用），就特殊行业广告宣传费支出税前扣除做了如下规定：

（一）化妆品制造、医药制造和饮料制造（不含酒类制造）企业，发生的广告宣传费支出，不超过当年销售（营业）收入30%的部分准予扣除。

（二）采取特许经营模式的饮料制造企业

1．饮料品牌使用方发生的广告宣传费支出，不超过当年销售(营业)收入30%的部分准予扣除。

2．饮料品牌使用方发生的广告宣传费支出还可以将其中的部分或全部归集至饮料品牌持有方或管理方作为销售费用据实在税前扣除。即饮料品牌持有方或管理方在计算本企业广告宣传费支出企业所得税税前扣除限额时，可将饮料品牌使用方归集至本企业的广告费和业务宣传费剔除。

二、政策理解

（一）财税[2009]72号文相对《企业所得税法实施条例》，税前允许扣除比例由15%提高到30%。

（二）财税[2009]72号文又相对《国家税务总局关于调整部分行业广告费用所得税前扣除标准的通知》（国税发[2001]89号），行业范围从8行业收窄为3个行业。

（三）文件增加“特许经营模式”的饮料制造企业的从宽处理规定，即明确被特许者即饮料品牌使用方发生的广告宣传费支出的两种并存扣除方法：

1．广告宣传费可以按收入的30%税前扣除标准进行处理。

2．广告宣传费可以归集至特许者即饮料品牌持有方或管理方作为销售费用，由对方据实在税前扣除。

三、政策质疑

（一）从授予特许权的方式看

特许经营模式目前在国内快速发展，方式也趋于多样化（单体特许、二级特许、代理特许等），而规定只明确了一级特许方式下企业发生的广告业务宣传费具体扣除方法。在二级特许方式中，特许者与二级特许者签订授权合同，二级特许者又与加盟者签订授权合同，那作为加盟者发生的广告宣传费是否也可以按照上述规定的方法做税前扣除处理，文件并未明确。

（二）从特许双方的构成看

文件针对采取特许经营模式的企业，其发生的广告业务宣传费税前扣除方法仅限于“饮料制造企业”。

1．若特许者本身为非制造业的企业，只是将自己拥有的商标、专利、专有技术等授予被特许者，并收取一定的特许权使用费。那其自身发生的广告宣传费税前扣除比例是按照30%还是按照《企业所得税法实施条例》规定的15%，还是不能扣除？文件未明确。

2．化妆品、医药行业，普遍采取“批发商与零售商（药店、化妆品店）”之间的特许。作为特许与被特许者发生的广告宣传费如何处理，文件也没有涉及。

以上分析可以看出财税[2009]72号文的规定带有一定的局限性，企业在实际中难以操作把握。本人认为，财税[2009]72号文未明确的上述特殊事实与主体，应按照《企业所得税法实施条例》的15%限额扣除进行把握。