一、审计报告中的资本披露
(一)必然
股本的原貌及发展、股东构成及比例
(二)可能
1. 关联方往来明细
2. 相关重大披露
(1) 报告的正文——保留、否定、说明
(2) 报告的附注——期后未调整事项、或有事项
二、工商监管不能过分依赖审计报告
(一)会计是魔术
1.企业经营真假性
2.企业做账对错性
3.CPA审计到位性——水平/购买会计政策的肮脏交易/同行恶性竞争导致质量下降……
(二)审计报告不是工商专项委托
1.委托方—— 一般是全体股东或董事会委托
2.披露内容——财务信息 + 再融资/分利 + 年检(工商/税务)
(三)要多角度、实质性地准确监管
报表与现实一般会有距离,所以不好太直观地相信报表,要多角度、实质性地准确监管,有效地进行工商监管并能降低行政执法风险。
1.要掌握的政策知识
(1)工商监管政策——已有规定;其改进变化;
(2)报表——正面的一般规定;反面的通常作假手段;
2.要掌握的监管方法
(1)报表基础上的分析性复核
(2)常规判断、实地观察
(3)政策相关行政部门间综合监管
(4)讲求实质重于形式原则
三、工商监管的政策变化与实践把握
(一)出资环节的政策先后变化
1.出资条件的放宽
允许净资产、债权等出资; 取消了长期投资/净资产的比重限制
2.综合监管的加强
(1)追加出资人与会计师事务所的责任
A、出资人
01年新修订的《独立审计实务公告第1号—验资》和《中国注册会计师执业规范指南第3号—验资》追加了出资人责任
B、会计师事务所
最高人民法院《关于验资单位对多个案件债权人损失应如何承担责任的批复》规定:“金融机构、会计师事务所为公司出具不实的验资报告或者虚假的资金证明,公司资不抵债的,该验资单位应当对公司债务在验资报告不实部分或者虚假资金证明金额以内,承担民事赔偿责任。”
(2)验资执业规范的优化
《独立审计实务公告第1号—验资》和《中国注册会计师执业规范指南第3号—验资》的几点优化:
追加出资人责任、界定审验范围、改正审验程序、加索承诺函、明确附件种类、完善附件内容、强调验资报告性质、丰富验资报告内容、鼓励拒绝出具报告
(3)从单一出资环节向多环节监管转变
A、持续期
年度审核资本是否保全成工商监管重要目标(从出资时一次性监管上升至长期性监管)。
B、结束期
完善公司终结制度,《公司法》等规定了清算要求。
(二)存续阶段的抽逃资本界定
1.抽逃资本的概念界定
抽逃资本==资本不保全。其界定:一是看“实收资本”是否减少;二是看每股净资产是否<1;三是看净资产是否<0 具体界定的一般依据有:
(1)从时间上看,抽逃资本只能发生在公司存续期间。
(2)从空间上看,抽逃的资本转移到公司之外。
(3)从内容上看,是对经验证的实收资本的抽逃(在验资之前、资本公积金的分配等不属于抽逃)。
(4)从结果上看,造成了实收资本的实质性减少。
2.抽逃资本的行为认定(同刑法中犯罪):
(1)行为人存在主观故意。
(2)客观上造成公司实收资本的减少。
(3)行为人的主观行为与客观结果之间存在因果关系。
3.抽逃资本的表现形式
(1)无处不在
A、行为逻辑
抽逃资本行为的主观恶意与追究性à手段比较隐蔽(挂“其他应收款--股东”是低智商粗暴行为)
B、会计结论
报表上任何一个科目都可用来隐蔽抽资行为。左方是出去的货币资金,对应的是左方其他科目或右下角的负利润
C、事实例举
货币资金—假存单、假信用证、定向关联方的委托理财
虚的债权与资产、实的债务与亏损
D、相关性(难判定// 税收财税[2003]158号的参考)
个人独资企业、合伙企业的个人投资者以企业资金为本人、家庭成员及其相关人员支与企业生产经营无关的消费性支出及购买汽车、住房等财产性支出,视为分配
个人投资者从其投资企业(个人独资企业、合伙企业除外)借款,在该纳税年度终了后既不归还,又未用于企业生产经营的,其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配
(2)常见表现形式
A、集体式抽逃
“君子协定”式同比例抽逃(反方向的股东应付款往往也是同比例)、投资类房地产企业等的前期与后期
B、后填式抽逃
转让方先将投入合资企业的股份抽回,再由受让方投入(一段时间内资本不保全)。
C、日常式抽逃
借款、购销与报销(虚假/不公允作价)
D、股转债式抽逃
股东将股份抵偿自己的债务(收购股权筹划例)
E、超分配式抽逃
通过多分红利逐步偿还投资(如不完税、不补亏、、不预提等形式)。
F、假投资式抽逃
四、若干实务探讨
(一)新设
1.货币要求
(1)公司法——非货币性出资额限在30%以下(才能设立)
(2)税务认定——非货币性出资额限在25%以下(才可享受新开办优惠)
(3)工商实践——分子司独立为子公司的工商登记困难(案例)
2.跨区迁址是新设还是变更
(1)税务认定——变更(但因不同区财政收入影响要注销清算)
(2)工商实践——变更(无清算要求)
(二)增资
1.一般
原有资本的保全==做净资产审计+以前审验披露
2.债转股(国有企业经特批才涉及)
3.风险投资
(1)往往因税收因素不是股权转让而是单方高溢价增资à形成巨额资本公积
(2)单方特殊利益约定(风险投资进来时高溢价的对价是原股东高承诺) 案例:
A.保全——本次增资完成后到公司成功上市前,原股东欲再次通过增加注册资本引进新股东时,新股东认购价格如低于增资人本次认购的价格,则增资人有权要求公司通过送红股或者累积盈余或公积转增股本的形式弥补增资人的投资损失,以保证增资人本次认购价格不高于新股东的认购价格。à 资本公积能单方转增吗?
B.回购——自本次增资完成之日起5年之后,公司公开发行股票并上市之前,增资人可以选择继续持有公司股权,亦可选择由公司回购或原股东收购增资人所持有的公司全部股权,收购价格应当为相应股权比例的公司净资产和增资人认缴该部分股权所投入资金1.5倍的两者较高金额。à 资本公积需要转回
(3)特殊利益约定到时执行的资产公积转回工商如何看待(减资还是差错更正)
4.送配股
(1)资本公积、盈余公积、未分配利润本身的真实性要实施必要的审核;
(2)检查转增前后各出资者的出资比例是否一致(如必须关注分红股时的代扣代缴个人所得税处理正确性)。
(3)用于转增的资本公积是否符合国家有关规定(10项明细不是全能转/只有已实现才行)
资本溢价、接受现金捐赠 接受捐赠非现金资产准备、股权投资准备、拨款转入、外币资本折算差额、补充流动资金、无偿调入(出)国定资产、其他;
(4)法定公积金转增注册资本————检查留存的法定公积金是否不少于注册资本的25%;
(5)用未分配利润转增注册资本
是否已按规定弥补了亏损(以资本公积、盈余公积、未分配利润弥补亏损时,弥补次序是从下到上——未分配利润、任意盈余公积、法定盈余公积、部分资本公积)
是否提取了法定盈余公积(刚性10%)和公益金(弹性5-10%)
(三)股份化改制
1.重视但不完全依赖评估
评估机构独立性与资质的审核、明确CPA的审验报告不能以评估报告代替(评估的目的/范围/基准日等与审验都有差异)、评估往往重有形资产而轻往来资产等
2.检查净资产折合实收资本(股本)的比例是否符合协议与国家有关规定(66.67%等约束指标)
3.其他
净资产是小数咋办?评估增减值调账吗?
(四)并购(合并与分立)
1.资产过户与批设验资的冲突与孰先?
2.资产计价是账面价还是公允价?----与税务处理先后变化联系?
(五)换股合并
1.境内
是权益法还是购买法?股权转让加增资?
2.跨境
是外商投资企业吗?税务不良后果的责任追究?
谢谢!欢迎批评指正!
陈良照
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