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有限公司改合伙企业的可行性及所得税处理
来源:天顾税务师事务所作者:刘万里发布时间:2022-12-24查看:11699

 有限公司转让股票需要缴纳“两道税”,即就股票转让所得缴纳25%的企业所得税和对自然人股东再分配时,再征收20%的“股息、红利”的个人所得税。合伙企业转让股票需要缴纳“一道税”,即合伙企业施行“先分后税”,自然人合伙人仅需比照个人所得税法的“个体工商户的生产经营所得”应税项目,适用5%~35%的五级超额累进税率缴纳个人所得税。那么有限公司是否可以转换为合伙企业从而达到规避一定所得税的目的?基于此问题,本文对有限公司与合伙企业的区别,有限公司是否可以转为合伙企业,应当如何转为合伙企业以及转换过程中所得税问题应如何处理的问题进行了研究。

一、有限公司与合伙企业的区别
(一)成立依据的法律不同
合伙企业和有限公司成立所依据的法律不同,有限公司适用《中华人民共和国公司法》(以下简称“《公司法》”),合伙企业适用《中华人民共和国合伙企业法》(以下简称“《合伙企业法》”)。法律依据如下:
1.根据《公司法》第二条规定:“本法所称公司是指依照本法在中国境内设立的有限责任公司和股份有限公司。”
2.根据《合伙企业法》第二条规定:“本法所称合伙企业,是指自然人、法人和其他组织依照本法在中国境内设立的普通合伙企业和有限合伙企业。”
(二)适用税收法律不同
有限公司适用《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称“《企业所得税法》”)的规定缴纳企业所得税,合伙企业适用《财政部、国家税务总局关于印发<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>的通知》(财税[2000]第91号)以每个合伙人为纳税义务人缴纳个人所得税。法律依据如下:
1.根据《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称“《企业所得税法》”)第一条规定:“在中华人民共和国境内,企业和其他取得收入的组织(以下统称企业)为企业所得税的纳税人,依照本法的规定缴纳企业所得税。个人独资企业、合伙企业不适用本法。”
2.根据《财政部、国家税务总局关于印发<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>的通知》(财税[2000]第91号)的规定:“个人独资企业以投资者为纳税义务人,合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。个人独资企业和合伙企业每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额,作为投资者个人的生产经营所得,比照个人所得税法的“个体工商户的生产经营所得”应税项目,适用5%~35%的五级超额累进税率,计算征收个人所得税。”
(三)财产权和责任承担不同
有限公司是独立的法人,股东以其认缴出资额为限对公司承担责任。合伙企业是非法人组织,普通合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任,有限合伙人以其认缴的出资额为限对合伙企业债务承担责任。法律依据如下:
1. 根据《公司法》第三条规定“公司是企业法人,有独立的法人财产,享有法人财产权。公司以其全部财产对公司的债务承担责任。有限责任公司的股东以其认缴的出资额为限对公司承担责任;股份有限公司的股东以其认购的股份为限对公司承担责任”。
2. 根据《合伙企业法》第二条第二款、第三款规定“普通合伙企业由普通合伙人组成,合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任。本法对普通合伙人承担责任的形式有特别规定的,从其规定。有限合伙企业由普通合伙人和有限合伙人组成,普通合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任,有限合伙人以其认缴的出资额为限对合伙企业债务承担责任”。
二、各地对有限公司转为合伙企业的规定
有限公司转合伙企业并没有全国统一的法律依据,笔者就有限公司能否直接转合伙企业的问题查询了部门地区的答复,查询后发现除地区有特殊规定外,如想转换应当先注销有限公司再重新设立合伙企业。
(一)不支持转换的地区
1.珠海市横琴新区工商新政管理局
答复:不能转换,因企业类型不同,参照法律不同,只能有限公司变更为股份公司,有限合伙与普通合伙相互变更。
2.广州市市场和质量监督管理局
不能,因为有限公司和合伙属于两种类型,不能直接变更,只能注销有限责任公司再设立有限合伙。
3.深圳前海蛇口自贸区
不能,因为有限公司有法定代表人,合伙企业无法定代表人。
4.浙江省市场监督管理局
无法变更,因两者适用法律不同。如想要将有限公司转换为合伙企业,只能先将有限公司注销在新设立合伙企业。
(二)支持转换的地区及法律依据
1.北京市市场监督管理局
根据《国家工商行政管理总局关于支持中关村科技园区建设国家自主创新示范区的意见》(工商办字[2009]200号)、《中关村国家自主创新示范区企业组织形式转换登记试行办法》(京工商发[2010]131号),在我市中关村国家自主创新示范区内登记注册的有限公司可转换企业组织形式。注册在此区域外的有限公司如要改为合伙企业,需到所属登记机关先办理原有限公司的注销,再申请设立有限合伙企业。
(1)《中关村国家自主创新示范区企业组织形式转换登记试行办法》第二条规定:在示范区内登记注册的公司制企业法人、非公司制企业法人、合伙企业、个人独资企业以及上述企业的分支机构转换为其他组织形式办理登记注册的,适用本办法。
(2)《中关村国家自主创新示范区企业组织形式转换登记试行办法》第四条规定:本办法第二条规定的公司制企业法人转换为其他组织形式包括以下转换方式:(一)公司制企业法人转换为合伙企业;(二)公司制企业法人转换为个人独资企业;(三)公司制企业法人转换为分公司。
2.霍尔果斯市市场监督管理局
2017年以后,拒绝为股权投资类、创业类型有限责任公司办理转为有限合伙的变更,但是其他经营类型的公司可以申请办理有限责任公司转为有限合伙企业。具体申请材料同一般的企业变更登记。
经查询新疆地区支持的法律文件如下:
(1)《新疆维吾尔自治区工商行政管理局关于有限责任公司变更为合伙企业的指导意见》(新工商企登[2010]172号)(以下简称“172号文”)
(2)《新疆维吾尔自治区人民政府办公厅关于印发<新疆维吾尔自治区促进股权投资类企业发展暂行办法>的通知》(新政办发[2010]187号) (以下简称“187号文”)
(3)《关于鼓励股权投资类企业迁入我区的通知》(新金函[2010]87号)
新疆地区的上述三个文件目前尚未废止,结合相关的历史背景理解,可能主要是为配合西部大开发而出台的一些鼓励性投资的地方税收优惠政策,结合上述文件,注册于喀什经济开发区、霍尔果斯经济开发区、乌鲁木齐经济技术开发区、乌鲁木齐高新技术开发区或者石河子经济技术开发区的且符合187号文规定的股权投资类企业享受一定税收优惠待遇,因此,实践中就出现了为享受前述优惠待遇而形成其他地区有限公司向新疆等地迁移企业或者迁移变更为有限合伙企业的热潮。但2017年后已经不再支持股权投资类企业转换公司形式,其应是为了避免公司以转换形式的方式逃避缴纳税款。
其中,172号文规定第一条规定:“变更登记应当遵循依法登记的原则和保护债权人利益的原则。有限责任公司(不含自然人一人公司或国有独资公司)变更为合伙企业应当具备以下条件:(1)公司债权人对公司变更为合伙企业未提出异议;(2)公司设立2年以上,公司全体股东已按照章程规定或股东会议决定足额缴纳全部出资;(3)国有股东成为合伙企业合伙人已获得国有资产监管部门的批准;外商投资公司变更为外商投资合伙企业已获得商务部门的批准;(4)合伙人在2人以上、50人以下,必须有一个以上普通合伙人;(5)符合合伙企业设立登记的其他条件”。
(三)公司迁移问题
现实中存在有限公司先迁移至另一个地区,随后在迁移后的地区转换成合伙企业的情况,多是因为迁入地存在税收优惠政策的原因。这就涉及到了企业所得税应在哪个地区缴纳的问题。
《税务登记管理办法》第十八条规定:“纳税人税务登记内容发生变化的,应当向原税务登记机关申报办理变更税务登记。”
根据此规定可知,有限公司变更注册地时,并不需要“清算式”迁移,即视同清算的在迁出地缴纳所有税款,而是只需要结清欠缴当地的税款即可。
此外,根据河南开封税务局对金海岸公司下达的《税务事项通知书》(汴税三稽通[2022] 21号)可印证以上观点。金海岸公司是2021年1月由江苏连云港迁至河南,随后在河南进行清算并偷逃税款,最终对金海岸公司追缴税款的决定是由河南下发,这就证明了公司所持有的股权在迁移地址时并不需要缴纳所得税,而是在处置时才应缴纳所得税。
三、转换过程中所得税问题
(一)有限公司应按清算缴纳所得税
《企业所得税法》第五十五条规定:“企业应当在办理注销登记前,就其清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税。
《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第十六条规定:纳税人在办理注销税务登记前,应当向税务机关结清应纳税款、滞纳金、罚款,缴销发票、税务登记证件和其他税务证件。
《税务登记管理办法》第二十八条规定:“纳税人发生解散、破产、撤销以及其他情形,依法终止纳税义务的,应当在向工商行政管理机关或者其他机关办理注销登记前,持有关证件和资料向原税务登记机关申报办理注销税务登记;按规定不需要在工商行政管理机关或者其他机关办理注册登记的,应当自有关机关批准或者宣告终止之日起15日内,持有关证件和资料向原税务登记机关申报办理注销税务登记。”
《税务登记管理办法》第三十一条规定:“纳税人办理注销税务登记前,应当向税务机关提交相关证明文件和资料,结清应纳税款、多退(免)税款、滞纳金和罚款,缴销发票、税务登记证件和其他税务证件,经税务机关核准后,办理注销税务登记手续。”
通过以上规定可知在注销有限公司时就会产生企业所得税的纳税义务。
2.股东应按股息所得缴纳个税
《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知 》(财税〔2009〕60号)第五条规定:“被清算企业的股东分得的剩余资产的金额,其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分,应确认为股息所得;剩余资产减除股息所得后的余额,超过或低于股东投资成本的部分,应确认为股东的投资转让所得或损失。被清算企业的股东从被清算企业分得的资产应按可变现价值或实际交易价格确定计税基础。”
根据以上规定可知有限公司在清算或视同清算时就应计算向股东分配或应分配的股份并以此金额计算缴纳个人所得税。同时股东缴纳所得税的地点应是有限公司消灭地。
有限公司视同清算缴纳企业所得税和股东缴纳个人所得税后,其持有的股票计税基础即变成了有限公司清算时的价值。此后若股票升值,则股东可就增值部分按“个体工商户的生产经营所得”缴纳个人所得税,无需再承担“两道税”,若股票贬值,则股东在亏损股票价值的基础上,也会亏损已经缴纳的“两道税”。
3.特殊性税务处理问题
《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)(以下简称“《通知》”)中规定了企业重组满足一定条件可以保持收购企业和被收购企业资产的原有计税基础不变,从而可以避免缴纳所得税。对于有限公司转合伙企业能否适用此规定的分析如下:
(1)企业法律形式改变
《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)(以下简称“《通知》”)中第一条规定:本通知所称企业重组,是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易,包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。(一)企业法律形式改变,是指企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变,但符合本通知规定其他重组的类型除外……
国家税务总局办公厅在《关于〈国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告〉的解读》文章中明确59号文件第四条第(一)项所称企业发生其他法律形式的简单改变,属于重组的特殊性税务处理,但不需要进行单独申报。
根据上述规定可知,如果企业之间的变更属于简单的法律形式改变,那么即可适用特殊性税务处理,保持原有股权的计税基础而无需缴纳“两道税”。但有限公司转合伙企业并不是简单地法律形式改变,其成立所依据的法律、适用的税收法律、出资人的权利与责任均明显不同,属于性质发生了重大改变。
而且《通知》第四条规定:企业重组,除符合本通知规定适用特殊性税务处理规定的外,按以下规定进行税务处理:(一)企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织,或将登记注册地转移至中华人民共和国境外(包括港澳台地区),应视同企业进行清算、分配,股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。
综上所述,有限公司转合伙企业并不能以企业法律形式改变这一规定来避免缴纳所得税。
(2)特殊性税务处理的规定
《通知》中规定:“企业重组同时符合下列条件的,适用特殊性税务处理规定:(一)具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。(二)被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。(三)企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。(四)重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。(五)企业重组中取得股权支付的原主要股东,在重组后连续12个月内,不得转让所取得的股权。”
《通知》第六条规定:“收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。”
根据上述规定可知,如果满足特殊性税务处理的五个条件,那么就可以在股权流转的同时不产生纳税义务。关于有限公司转合伙企业能否适用特殊性税务处理的分析如下:
首先,《企业所得税法》第一条规定:“在中华人民共和国境内,企业和其他取得收入的组织(以下统称企业)为企业所得税的纳税人,依照本法的规定缴纳企业所得税。个人独资企业、合伙企业不适用本法。”而《通知》是基于所得税法而生的,所以《通知》中所称企业也是不应包含合伙企业和个人独资企业的。
其次,《通知》要求公司具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。而有限公司转合伙企业其目的就是为了减少缴纳税款,所以并不符合此条件。
最后,《通知》要求无论是收购还是合并分立,均需要股权支付的部分达到一定比例并且只有股权支付部分所代表的资产的计税基础不变。而对合伙企业享有的权利应称之为份额而非股权。份额与股权有诸多不同,如主体范围不同,取得方式不同等等。

综上所述,无论是在有限公司可以直接转为合伙企业的地区或是不可以直接转换的地区,在有限公司消灭时均需要清算或视同清算分配,由公司缴纳企业所得税和股东缴纳个人所得税。

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